法人税の性格をめぐっては、二つの見方が対立してきた。法人実在説は、法人を株主から独立した担税力の主体とみて、法人税を法人自身への独立の課税と考える。法人擬制説は、法人を株主の集合体（導管）とみて、法人税を株主に帰属すべき所得への前取り（所得税の前払）と考える。

現行法は基本的に擬制説的な建前に立つとされる。その根拠が、法人段階と株主段階の二重課税を調整する諸制度の存在である。法人が稼いだ利益に法人税を課し、配当した後に株主の所得税をそのまま課せば、同じ利益に二度課税することになる。そこで、個人株主には配当控除（税額控除）、法人株主には受取配当等の益金不算入が置かれ、二重課税を緩和・排除している。

この視点が効くのは、∵制度の細部――なぜ受取配当は益金不算入か、なぜ持株割合で不算入割合が変わるか（支配関係が強いほど「同じ財布」に近く二重課税の排除を徹底すべき）、みなし配当とは何か――が、すべて「法人税は株主課税の前取り」という一つの理解から説明できるからである。

22条4項が所得計算を「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」に従わせるのは、∵①法人の利益計算は既に企業会計として精緻に発達しており、税法が独自の計算体系を一から作るのは無駄が大きい（簡素・企業自治の尊重）、②税法で書き切れない無数の会計事象を、確立した会計慣行で補充できる（包括的な補充規範）からである。

ただし丸ごと会計に委ねるのではない。課税の公平・租税負担能力の適正な把握という租税法固有の目的から、会計基準がそのまま是認されるとは限らない。企業会計は投資家保護のため保守的（利益を控えめに）である傾向を持つが、課税所得計算は恣意の介在しない画一・公平を重んじる。この目的の違いが、会計と税務のズレ（申告調整）の根本原因である。

考え方は複数ありうる。①資産の値上がり益はすでに保有中に発生しており、移転の機会に清算する（キャピタルゲイン清算説＝所得税の譲渡所得と同じ発想）。②いったん時価で譲渡して対価を得た後、その対価を相手に贈与したのと同視する（同一価値移転説・二段階説）。③正常な対価で取引を行った者との課税の公平を維持するため、無償取引からも収益が生じることを擬制する（適正所得算出説）。

判例・通説の基調は③適正所得算出説である。∵①では資産の譲渡は説明できても役務の無償提供（値上がり益が観念できない）から収益が生じることを説明できない。③は「もし正常な対価で取引していたら得られたはずの利益」を基準に据えるから、資産にも役務にも一貫して適用でき、22条2項が両者を並べて規定していることと整合する。

この理論の実践的な意味は大きい。グループ会社間・親族会社間の取引はすべて「時価だったら」という仮想の物差しで測り直されるということだからである。低額譲渡なら時価との差額が益金に、無利息貸付なら通常の利息相当額が益金に加算される。移転価格税制（国外関連者との取引を独立企業間価格で測る）も、この発想の国際版と位置づけられる。

22条2項・3項は、益金・損金から資本等取引を除く。増資・減資・配当といった株主との資本のやり取りは、損益を生まない。∵法人税が課税するのは法人の事業活動によって稼得された利益であり、株主から拠出された元手（資本）の増減は「稼ぎ」ではないからである。ここには「元本と果実の区別」という所得課税の基本原理（所得税の純所得課税と同根）が現れている。

22条3項は損金を①原価、②費用（販管費等）、③損失に分ける。この区別は計上ルールの違いに対応している。①原価は費用収益対応の原則（収益が立った年度に、対応する原価を計上）、②費用は債務確定基準（期末までに債務が確定したものに限る）、③損失は発生した年度に計上する。

②に債務確定基準（債務の成立・給付原因事実の発生・金額の合理的算定可能性）が課されるのは、∵費用は原価と違って収益との個別対応が観念できず、「見込み」での計上を許すと引当や見積りの名目で恣意的に所得を圧縮できてしまうからである。企業会計は保守主義から費用の早期計上（引当）を奨励するが、課税所得計算は公平・画一の要請から債務の確定という客観的事実を要求する。会計と税務の目的の違い（第二節）が、ここに最も鮮明に現れる。

従業員給与は労務の対価であり、当然に費用（損金）である。役員給与が特別扱いされる根本の理由は、役員が支払う側（法人の意思決定）と受け取る側（自分）の両方を兼ねていることにある。∵この構造の下では、法人の利益を「給与」の名目で自分に払い出すこと――実質は利益処分（配当と同じ）――が自由にできてしまう。利益処分なら損金にならないはずのものが、給与の形式を取るだけで損金になるなら、法人税の課税ベースは役員の意思で自在に消せることになる。

そこで34条は、恣意性を排除できる支給形態――金額と時期が事前に固定され、後から利益を見て操作できない類型（定期同額・事前確定届出・業績連動〔客観的指標に連動〕）――に限って損金算入を認める。つまり3類型は暗記対象のリストではなく、「事後的な利益調整の余地がないこと」という一つの基準を形態別に表現したものである。「不相当に高額」な部分の否認（34条2項）も、対価としての相当性を超える部分は実質が利益処分だ、という同じ理屈の量的な現れにすぎない。

寄附金（37条）は、対価なくして支出される金銭その他の資産の贈与等をいう。理屈の上では、事業に関連する寄附（取引先支援・地域対策）は費用、関連しない寄附（経営者の趣味的な寄贈）は利益処分と分ければよいはずである。しかし現行法は個別判定をせず、資本金と所得を基準とする形式的な損金算入限度額を設け、限度内は損金・限度超は損金不算入という割り切りを採る。

∵寄附は対価関係がないため、事業関連性の有無・程度を外部から客観的に判定することがほぼ不可能だからである。個別判定にすれば、納税者はすべて「事業関連あり」と主張し、課税庁との間で際限のない争いになる。そこで「一定規模の法人なら、この程度の寄附は事業活動の一環として通常ありうる」という経験則を限度額として制度化し、執行可能性と公平を確保した。精緻な実質判定を捨てて形式基準を採ることが、かえって公平に資する場面がある――という立法技術の好例である。

なお、国等への寄附金・指定寄附金が全額損金となるのは、∵公益性が客観的に担保されており利益処分の疑いがないから。完全支配関係グループ内の寄附金が全額損金不算入（受け手側は益金不算入）とされるのは、∵グループ内の価値移動で所得を自在に付け替えることを防ぐためであり、いずれも「原則＝限度額」の趣旨から一貫して説明できる。

交際費の損金不算入（措置法61条の4）は、寄附金や役員給与と決定的に性格が異なる。接待・贈答は事業のための支出（費用）であることが多いのに、あえて損金算入を制限しているからである。

∵これは課税ベース防衛（費用か利益処分か）の規定ではなく、政策的規制である。冗費・濫費を税制上優遇しない（損金算入＝国が支出の一部を負担するのと同じ効果を与えない）ことで、企業の資本蓄積を促し、接待文化による経済の非効率を抑制するという誘導目的をもつ。だからこそ、恒久法である法人税法本体ではなく租税特別措置法に置かれ、期限延長を繰り返しながら、その時々の政策（中小企業の活動支援、飲食業界への配慮＝接待飲食費の特例）で内容が変動する。規定の「住所」が本法か措置法かは、その規定の性格を読むヒントになる。

賄賂・脱税協力金・罰金は損金になるか。純粋に担税力の観点からは、現に支出され企業の純資産を減らしている以上、損金とすべきにも思える（所得課税の価値中立性）。しかし現行法は、罰金・科料・過料、独禁法の課徴金、賄賂等について損金不算入を明定する（55条）。

∵罰金等を損金にすると、税負担の軽減を通じて制裁の効果が実質的に減殺される（罰金100を払っても税率分だけ国が「補助」するのと同じになる）。法秩序全体の統一性の観点から、租税法が他の法の制裁効果を骨抜きにすることは許されない。エス・ブイ・シー事件（第二節）が脱税協力金の損金性を公正処理基準の解釈で否定したのも同じ価値判断であり、平成18年改正でこの趣旨が55条として明文化された、という判例と立法の関係で押さえておく。

ここでは「所得計算の論理（担税力）」が「法秩序の論理（制裁の実効性）」に譲っている。租税法が純粋な計算の法ではなく、法体系の一部として他の法と整合的に働くことを示す論点である。

全額回収不能が要求される（部分貸倒れを認めない）のは、∵「何割回収できないか」という見積りを納税者に許すと、債務確定基準が費用の見込計上を排除した趣旨（第六節）が損失の側から潜脱され、恣意的な所得圧縮の道を開くからである。客観的に明らかが要求されるのも同じく、損失計上時期を納税者が選べないようにする（利益の出た年度に狙って貸倒れを立てることを防ぐ）ためである。

他方、興銀事件が回収不能の判断において債権者側の事情（回収に要する労力・費用、他の債権者とのあつれき、経営的損失）や経済的環境まで考慮し社会通念で総合判断するとしたのは、∵「法的には債権が存在する」ことと「経済的に回収が可能である」ことは別だからである。担税力は経済的実質で測る以上、回収の現実的可能性を法形式だけで判断するのは適切でない。厳格な要件（全額・客観性）と柔軟な判断（社会通念・総合考慮）の組み合わせは、恣意の排除と実質の尊重の均衡点として設計されている。

租税回避は、私法上有効な取引を組み合わせて課税要件の充足を避ける行為であり、脱税（事実の隠蔽・仮装）とは異なり違法ではない。租税法律主義からは、法律の定める課税要件を満たさない以上課税できないのが原則である。しかし同族会社では、支配株主の意思ひとつで第三者間ではありえない取引を自在に作出でき、これを放置すれば、非同族会社との課税の公平が崩壊する。

132条はこの緊張関係の妥協点である。「不当に減少させる」という一般的・包括的な文言で否認権限を与える一方、∵包括的否認は納税者の予測可能性（租税法律主義の核心）を脅かすから、適用対象を租税回避の温床となりやすい同族会社に限定し、要件の解釈も厳格に絞る――という構造になっている。

組織再編で資産が移転すれば、原則は時価譲渡として課税される。しかし移転の前後で経済実態が継続している（支配が続く、事業がまとまって動くだけ）なら、課税の契機となる「実現」があったと評価すべきでない。そこで実態継続が認められる類型を適格とし、簿価引継ぎ＝課税繰延べを認める。譲渡所得の課税繰延べ（60条）と同じく、「増加益は消えず、実現まで待つ」という発想である。

ただし、適格要件・欠損金引継ぎの要件は形式的に定められているため、要件を形式的に充足するよう取引を作り込む租税回避（欠損金目当ての再編等）が生じる。これに対抗するのが組織再編に係る包括的否認規定＝132条の2である。

第一節の擬制説的理解（法人税＝株主課税の前取り）を最後にもう一度使う。会社が株主に金銭を渡す場面は、理論上二つに分かれる。利益の分配（配当＝株主の所得）と、出資の払い戻し（資本の回収＝所得ではない。譲渡の対価として処理）である。

通常の剰余金配当は前者だが、自己株式の取得・資本の払戻し・解散による残余財産分配などでは、交付される金銭の中に「利益部分」と「資本部分」が混在する。そこで法人税法は、交付金銭等のうち資本金等の額に対応する部分を超える金額を配当とみなす（みなし配当）。

∵もしみなし配当の仕組みがなければ、剰余金配当（株主に課税）を自己株式取得（譲渡扱い）に置き換えるだけで、法人に留保された利益を配当課税なしに株主へ流出させることができてしまう。みなし配当は、「法人に一度課税された利益は、株主に渡るとき必ず配当として二重課税調整のルートに乗せる」という体系を、取引形式にかかわらず貫徹するための規定である。ここでも「形式（取引の名前）ではなく実質（利益の分配か資本の回収か）」という、本編を貫いてきた思考が最後にもう一度現れる。